Налоговые споры: топ самых распространенных налоговых претензий и способы защиты от них

Как известно, еще в 2017 году в налоговом законодательстве произошли глобальные изменения, связанные с введением статьи 54.1 Налогового Кодекса РФ – изменилось налоговое администрирование, кардинально поменялся подход проверяющих в применении налогового законодательства, при этом за три года не появилось каких-либо разъясняющих писем и судебной практики, поэтому большинству компаний непонятно, на каком языке строить общение с налоговыми органами в разрезе статьи 54.1 Налогового Кодекса РФ. При этом подход, сформированный в период действия Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г., отличается в первую очередь тем, что при введении статьи 54.1 Налогового Кодекса РФ появились новые для отечественного правового регулирования понятия, ранее не предусмотренные ни законом, ни Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 – экономический смысл сделки и реальность исполнения от конкретного контрагента.

При ежедневном общении с налогоплательщиками мы наблюдаем тенденцию, при которой большинство компаний остались в парадигме прошлых лет, используя выработанное вышеуказанным Постановлением понятие должной осмотрительности и игнорируя новые правила, которые нам диктует текущая практика. Несомненно, налогоплательщики должны соблюдать стандартные меры по проверке контрагента, однако, в настоящее время это не является ключевым моментом и защитной мерой от предъявляемых налоговым органом претензий.

На примере реальных кейсов компании «Лемчик, Крупский и Партнеры» разберемся, какие требования к налогоплательщикам предъявляют положения статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, чтобы соответствовать новым защитным положениям и в полной мере отвечать базовым императивам налогового законодательства.

В октябре 2017 года были выпущены рекомендации ФНС России по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, которые нашли свое отражение в Письме от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@. Данным Письмом доводится до сведения информация о сути следующих изменений.

В большинстве случаев налогоплательщикам вменяется пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, при этом наблюдается тенденция, при которой налоговыми органами допускаются часто методологические ошибки при квалификации правонарушения, что связано с непониманием работниками налоговых органов сущности того или иного положения.

Итак, пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ подразумевает искажение, что в первую очередь означает «искусственность» взаимоотношений налогоплательщика с контрагентом. В тексте Письма внимание нижестоящих налоговых органов обращено на характерные примеры искажения, к которым относятся отсутствие факта совершения сделки, создание схемы «дробления бизнеса», неправомерное применение норм международных соглашений и др., а также на необходимость доказывания умышленного характера действий проверяемого налогоплательщика.

В данном случае на налоговом органе лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Типичным примером нереальности исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения) выступают отношения налогоплательщика с «бумажным» поставщиком, что подразумевает в первую очередь отсутствие товара (услуги).

Поставка товара является распространенной сферой, в которую заходит налоговый орган при проведении выездных налоговых проверок. Однако зачастую проверяющими в акте налоговой проверки формируется вывод о невозможности поставки товара спорным контрагентом, при этом вменяется нарушение пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.

Поскольку логика пункта 1 статья 54.1 Налогового кодекса РФ в таких кейсах подразумевает отсутствие товара, то в данном случае основным методом защиты является указание на допущение налоговым органом методологической ошибки при квалификации правонарушения – в актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны правильно квалифицировать выявленные в ходе проверки обстоятельства со ссылкой на конкретный пункт статьи 54.1 Налогового кодекса РФ.

Мы часто наблюдаем, когда налоговый орган, отказывая проверяемому лицу, например, строительной компании, в признании расходов по налогу на прибыль и в принятии вычета по НДС, не утверждает и не рассматривает то обстоятельство, что закупленные материалы (факт поставки) использованы при строительно-монтажных работах, которые, в свою очередь, выполнены, объекты сданы и приняты заказчиками (факт услуги), что свидетельствует об отсутствии искажения сведений в целях пункта 1 статьи 54.1 1 Налогового кодекса РФ.

То есть, налоговый орган, вменяя проверяемому лицу пункт 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), фактически говорит о том, что заключенные сделки носили такой характер, при котором объекты, завершенные строительством, а также использованные в ходе строительно-монтажных и пуско-наладочных работ материалы в реальности отсутствовали, в то время как материалами проверки подтверждается обратное. В таких случаях, учитывая не опровергнутую проверяющими реальность фактического совершения спорных хозяйственных операций по осуществлению услуг (работ) мы совместно с нашими клиентами показываем вход (подтверждение приобретения) и выход (подтверждение реализации) товара и (или) услуги, что и будет главным образом доказывать его наличие, то есть отсутствие «искусственности».

Характерным примером искажения является создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.  Как свидетельствует обширная судебная практика последних лет, налогоплательщики зачастую неправомерно дробят бизнес в надежде уменьшить свое налоговое бремя. Обычно налогоплательщик, применяющий общую систему налогообложения, используя подконтрольные и взаимозависимые лица (ООО или ИП), находящиеся на специальных налоговых режимах, организует схему ухода от налогообложения путем распределения выручки от осуществляемой деятельности на всех участников схемы, достигая тем самым налоговой экономии.

Налоговые схемы, связанные с дроблением бизнеса, попадают под действие пункта 1 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Как показывает практика, при установлении наличия признаков использования схем разделения бизнеса налоговый орган должен (1) доказать отсутствие действительной экономической роли в существующем бизнес-процессе, а также (2) установить бенефициара (выгодоприобретателя) вменяемой схемы.

Учитывая тенденцию, направленную на усиление налогового контроля, налогоплательщики не должны забывать, что в настоящее время налоговые органы отошли от формального подхода, в связи с чем необходимо соответствовать не только внешним признакам самостоятельности  каждого участника взаимоотношений, но и суметь объяснить налоговым органам необходимость создания каждой структурной единицы, входящей в группу компании, и особенности их взаимодействия  между собой внутри группы.

Одним из признаков согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью получения налоговой экономии является все чаще устанавливаемое в последнее время налоговыми органами обстоятельство, при котором выгодоприобретателем схемы является один из ее участников. Так, в нашей практике был случай, когда налоговый орган провел две самостоятельные выездные проверки в отношении двух индивидуальных предпринимателей, которые были аффилированы с организацией, применяющей общую систему налогообложения. Все три лица осуществляли розничную торговлю аналогичными товарами. В ходе проверки проверяющая группа установила обстоятельства.

Несмотря на то, что в отношении индивидуальных предпринимателей были установлены обстоятельства, свидетельствующие об использовании ими схемы «дробление бизнеса», и сделан аналогичный вывод о незаконном получении налоговой экономии в результате необоснованного применения специальных (льготных) налоговых режимов – УСН и ЕНВД, а также то обстоятельство, что бенефициаром (выгодоприобретателем) вменяемой схемы являлся учредитель организации, налоговый орган доначислил  НДС и налог на прибыль каждому индивидуальному предпринимателю, а не контролирующему, по мнению налогового органа, их лицу.

В данном случае главной стратегией защиты явилось отстаивание позиции, содержащейся в Методических рекомендациях, которые нашли свое отражение в Письме ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@. Данные рекомендации прямо указывают на необходимость налоговых органов устанавливать выгодоприобретателя при доказывании использования налогоплательщиками схемы дробления бизнеса и проверке их взаимозависимости, чтобы не только установить все фактические обстоятельства совершения налогового правонарушения, но и взыскать сумму налоговой недоимки с лица, являющегося конечным бенефициаром (выгодоприобретателем) схемы «дробления бизнеса».

Не менее распространенными являются кейсы, в рамках которых налоговый орган указывает на неправомерное применение норм международных соглашений. В данном случае важно фискальным органом показать экономическую необходимость установления взаимоотношений с иностранным лицом.

При проведении проверки работники налоговых органов анализируют банковские выписки по счетам проверяемого лица и иностранного контрагента, финансовую отчетность, а также делают запросы в компетентные налоговые органы государства, с которым заключено соответствующее соглашение. В одном из кейсов налоговый орган признал иностранную компанию кондуитной, несмотря на отсутствие транзитности полученных процентов по выданным договорам займа: компания самостоятельно распорядилась своим доходом, направив более 90% дохода на выдачу займов в адрес компаний Российской Федерации, в то время как в адрес третьего лица – иностранная компания, с государством которой у России отсутствует соглашение.

Для того, чтобы избежать в решении налогового органа доначислений, необходимо доказать соблюдение следующих обстоятельств:

• Движение денежных средств по счетам иностранного контрагента не носит «транзитный» характер. Согласно Письму Банка России от 31.12.2014 г. № 236-Т транзитные операции характеризуются совокупностью (одновременным наличием) следующих признаков: зачисление денежных средств на счет клиента от большого количества других резидентов со счетов, открытых в банках, с последующим их списанием; списание денежных средств со счета производится в срок, не превышающий двух дней со дня их зачисления; проводятся регулярно (как правило, ежедневно); проводятся в течение длительного периода времени (как правило, не менее трех месяцев); деятельность клиента, в рамках которой производятся зачисления денежных средств на счет и списания денежных средств со счета, не создает у его владельца обязательств по уплате налогов либо налоговая нагрузка является минимальной; с используемого для указанных операций счета уплата налогов или других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации не осуществляется или осуществляется в незначительных размерах, не сопоставимых с масштабом деятельности владельца счета.
• Иностранная компания самостоятельно использовала и (или) распорядилась полученным доходом (пункт 2 статьи 7 Налогового кодекса РФ). Как разъяснено в письме Министерства финансов Российской Федерации от 09.04.2014 г. № 03-00-РЗ/16236, предусмотренные соглашениями льготы (пониженные ставки и освобождения) в отношении выплачиваемых доходов от источника в Российской Федерации не применяются, если они выплачиваются в рамках сделки или серии сделок, осуществленных таким образом, что иностранное лицо, претендующее на получение льготы в виде пониженной ставки по дивидендам, процентам и роялти, выплачивает прямо или косвенно весь или почти весь доход (в любое время и в любой форме) другому лицу, которое не имело бы льгот (пониженных ставок и освобождений) по соответствующему договору об избежании двойного налогообложения, если бы такие доходы выплачивались напрямую такому лицу.  Что же касается рассматриваемого кейса, налоговый орган не смог доказать, что иностранная компания-займодавец перечислила всю или почти всю сумму полученных процентов другой иностранной компании напрямую или с использованием посредников. Напротив, было установлено, что иностранный контрагент выплатил незначительную часть процентов за пользование заемными денежными средствами в адрес другой компании, а полученные от заемщиков денежные средства были израсходованы займодавцем на собственную текущую деятельность – выдачу займов. 
• Иностранная компания получала выгоду от распоряжения (использования) полученного дохода. Для признания лица в качестве фактического получателя дохода не только необходимо наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода, но это лицо также должно быть непосредственным выгодоприобретателем, т.е. лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Если проверяемое лицо сможет доказать вышеперечисленные обстоятельства, в результате получится избежать претензий со стороны налоговых органов, влекущих гигантские доначисления.

При невыполнении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, налогоплательщику может вменяться как отдельное положение данного пункта – подпункт 1 или 2, так пункт в целом.

Поскольку логика применения пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ подразумевает необходимость налоговых органов устанавливать конкретное лицо, исполнившее обязательство по сделке, проверяющими начала активно практиковаться модель применения подпункта 1 пункта 2 данной статьи. Так, в нашей практике был кейс, когда в отношении крупного поставщика  была проведена выездная проверка, по результатам которой выявлено нарушение подпункта 1 пункта 2 Налогового кодекса РФ, что говорит о том, что основной целью налогоплательщика являлась неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога. Существо нарушения заключалось в том, что компания ранее закупала товар у завода-производителя по одной стоимости, а спустя 4 года взаимоотношений в эту цепочку был включен посредник, закупочные цены у которого, по мнению налоговиков, превышали расценки завода на 50-70%. Исходя из этого, в акте был сделан вывод о том, что спорный контрагент был искусственно включен налогоплательщиком в цепочку поставки для получения налоговой экономии.

С одной стороны, применение данного пункта освобождает налоговиков от установления конкретного лица, которое могло осуществить поставку спорного товара. С другой же стороны, это положение дает широкие возможности и налогоплательщику – достаточно доказать, что основной целью сделки была конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия, описать экономическую целесообразность включения в такую цепочку того или иного лица. Тут же стоит обратить внимание, что описание экономической целесообразности необходимо в доказывании позиции в рамках разных кейсов: при дроблении бизнеса – цель создания той или иной компании и (или) привлечения лица, использующего спецрежим, при использовании положений об избежании двойного налогообложения – цель установления хозяйственных взаимоотношений с иностранным контрагентом и т.д.

Как следует из разъяснений Федеральной налоговой службы, примером сделки, основной целью которой является неуплата налогов, может служить бизнес-решение, не свойственное предпринимательскому обороту и которое не может быть обосновано с точки зрения предпринимательского риска, фактически совершенное не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования. То есть, налоговый орган должен установить:

• в чем выразилась налоговая экономия и в результате каких действий произошла неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
• лицо, в интересах которого Общество приняло бизнес-решение по привлечению посредников для осуществления поставки товара.

Налоговые органы же считают, что для того, чтобы произвести гигантские доначисления, достаточно лишь указать на разницу в цене, обвинить налогоплательщика в искусственности отношений, не разбираясь, что же за этим стоит.

При отстаивании позиции налогоплательщика налоговому органу был представлен подробный анализ описания деловой цели сделки и условий, улучшающих положение компании при привлечении поставщика по сравнению с заводом. Стоит отметить, что формирующаяся противоречивая практика по вопросу о наличии обязанности устанавливать действительный размер налоговых обязательств создает для налогоплательщиков неясные условия налогообложения, в результате которых существует риск непредсказуемых налоговых доначислений.

Наиболее сложно отбиваемыми являются кейсы, где правонарушение квалифицировано по пункту 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ, поскольку с одной стороны, налоговые органы не отрицают наличие товара (услуги), однако, помимо необходимости доказывания наличия конкретной разумной хозяйственной (деловой) цели, придется доказать реальность исполнения сделки непосредственно спорным контрагентом.

Исходя из реальных кейсов, обратим внимание на основные приемы защиты от претензий налоговых органов, когда последними вменяется поставка ни от того лица. Сразу стоит обратить внимание, что доказательная база проверяющих в основном строится на свидетельских показаниях и сопоставлении фактов, отсутствии тех или иных документов, установлении признаков аффилированности и экономической подконтрольности, кроме того, практически в каждой проверке налоговые органы исходят из недобросовестности контрагентов третьего и последующих звеньев.

Налогоплательщику при наличии указанных претензий необходимо в рамках своих возражений осветить главным образом следующие области:

• Движение и въезд транспорта (путевые листы, информация о водителях, паспорта транспортных средств, маршруты движения грузовых перевозок, фиксация транспортных средств, въезжающих на территорию склада и т.д.);
• Поступление товара на склад от спорного контрагента (получение документов (информации) от собственника складского помещения, арендуемого налогоплательщиком, свидетельские показания работников склада, журнал учета въезда автомобилей на объект или выписка на право проезда к месту отгрузки и обратно, оформление пропусков и т.д.).

При квалификации правонарушения по пункту 2 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ основной возможностью исправить положение является этап проведения дополнительных мероприятий налогового контроля. Налогоплательщик в этот небольшой промежуток времени между актом налоговой проверки и дополнения к акту имеет возможность провести свои мероприятия, направленные на ослабление позиции налогового органа. К таким относятся проведение допроса сотрудников и руководителей (учредителей) компании и спорных контрагентов у нотариуса с вызовом всех участвующих в налоговой проверке лиц (аффидевита), проведения экспертиз, установление информации по передвижению товара (услуги), сбора недостающих документов и информации, которые не были предоставлены налоговому органу в период проведения проверки.

Не менее важным аспектом при отстаивании позиции является необходимость напомнить налоговым органам о существовании пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса РФ. Как указано в пункте 3 статьи 54.1 НК РФ, в целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не может рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. То есть не могут рассматриваться в качестве оснований для применения положений статьи 54.1 Налогового кодекса РФ такие выводы налогового органа, как:

• непредставление документов по взаимоотношениям с проверяемым лицом;
• непредставление налоговых деклараций;
• отсутствие у контрагентов материально-технических и трудовых ресурсов, необходимых для достижения результатов соответствующей экономической деятельности;
• отсутствие организаций по адресу государственной регистрации;
• отсутствие расходов, сопутствующих финансово-хозяйственной деятельности и др.

Источник изображения: Racool_studio – www.freepik.com